Vermeidung der Grunderwerbsteuer bei grundbesitzenden Personengesellschaften bei Wechsel der Gesellschafter an der Kommanditisten Gesellschaft

Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand durch Verkauf unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Der Vorgang löst Grunderwerbsteuer aus, denn er wird vom Gesetz so behandelt, als hätte die aus den alten Gesellschaftern bestehende – fiktiv – alte Personengesellschaft ihre Grundstücke auf eine aus den neuen Gesellschaftern bestehende – fiktiv – neue Gesellschaft übertragen. Tatsächlich bleibt das im Eigentum der Gesellschaft, nur die Zuordnung des Gesellschaftsvermögens, zu dem die Grundstücke gehören, ändert sich.

§ 1 Abs. 2 a GrEStG galt in der Fassung seit dem 01.01.2000, also seit fast 15 Jahren. Mit dem Steueränderungsgesetz 2015 ( v. 02.11.2015, BGBl.2015 I, 1834) hat der Gesetzgeber erstmalig den mittelbaren Wechsel im Gesellschafterbestand definiert.

Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft liegt nach übereinstimmender Auffassung der Finanzverwaltung und des BFH immer dann vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht. Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle.

Ein unmittelbarer Gesellschafterwechsel i.S. des § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG liegt auch dann vor, wenn ein Gesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft seine Gesellschaftsbeteiligung auf einen neuen Gesellschafter überträgt und dieser Gesellschafter die Beteiligung als Treuhänder für den früheren Gesellschafter als Treugeber hält. Entscheidend ist, dass der Erwerber zivilrechtlich Gesellschafter wird. Die im Verhältnis zum Treugeber bestehenden Verpflichtungen des Treuhänders spielen insoweit keine Rolle, denn sie beruhen auf wirtschaftlichen Überlegungen. (BFH – Urteil v. 16.01.2013 – II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl. II 2014, 266).

Der nahezu vollständige Wechsel im Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft unterliegt wie bereits ausgeführt gem. § 1 Abs. 2a GrEStG der Grunderwerbsteuer. Dabei ist zu beachten, dass die Norm nicht nur auf den unmittelbaren Wechsel im Gesellschafterbestand abstellt, sondern erfasst auch den mittelbaren Wechsel im Gesellschafterbestand. Dies wird in der Praxis oft übersehen und löst dabei die Steuerpflicht aus.

Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft setzt nach dem Wortlaut der Vorschrift voraus, dass ein Anteil am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft mittelbar auf einen neuen Gesellschafter übergeht, während die unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligte Personen- oder Kapitalgesellschaften zivilrechtlich unverändert deren Gesellschafterin bleibt. Gemeint sind Fälle, in denen an der grundbesitzenden Personengesellschaft unmittelbar eine Personen – oder Kapitalgesellschaft als Gesellschafter (unmittelbar) beteiligt ist und sich deren Gesellschafterbestand ändert. Nach Ansicht des BFH (Urteil v. 24.04.2013 –II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl. II 2013, 833) spielt es dabei keine Rolle, ob die Beteiligung durch eine Kapital- oder durch eine Personengesellschaft „vermittelt“ wird. Beide Rechtsvorgänge seien gleichermaßen über alle Beteiligungsebenen als transparent anzusehen.

Fazit: Grunderwerbsteuer entsteht nicht nur bei Änderung der Gesellschaftsverhältnisse über 95 v.H. auf Ebene der Personengesellschaft sondern auch bei Änderungen der Gesellschaftsverhältnisse auf Ebene der Kommanditisten Gesellschaften / der Eigentümer Gesellschaft.

Ob ein qualifizierter Wechsel (mindestens 95%) im Gesellschafterbestand des an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschafters stattgefunden hat, ist für Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften unterschiedlich zu beurteilen. Bei Personengesellschaften wird durch die Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen ermittelt, ob ein mittelbarer Wechsel zu 95% gegeben ist. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft soll dagegen in vollem Umfang als neue Gesellschafterin gelten, wenn an ihr mindestens 95% der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen soll dies auf Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft gelten.

Dr.h.c. Beata Baroth, Stb.